De acordo com o item 4.3 da Estrutura Conceitual prevista no Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2), ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados.
Em seguida, o item 4.4 afirma que recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos.
Logo, em síntese, ativo é um direito que pode trazer benefícios econômicos atuais ou futuros para a entidade e que não decorre – necessariamente – de um direito de propriedade. Esse conceito evidencia que podem existir pelo menos quatro espécies de incertezas relacionados aos ativos.
Incerteza sobre a existêcia do ativo
Em primeiro lugar, incertezas podem recair sobre a existência do direito em si considerado tendo em vista que a norma requer que o ativo decorra de um fato passado que tenha afetado o patrimônio da entidade.
Todavia, a simples existência de um evento passado pode não ser suficiente para a existência de um ativo: o item 10 do Pronunciamento Técnico CPC 25 ajuda a compreender essa circunstância ao afirmar que um ativo contingente (que deve ser divulgado e não deve ser reconhecido) resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.
Portanto, para que um ativo exista é necessário que a entidade tenha um direito; se a aquisição do direito estiver a depender da ocorrência de eventos futuros e incertos não há que se cogitar do reconhecimento de um ativo. Na prática, contudo, a entidade pode considerar que tem um ativo caso ela estiver obtendo os benefícios econômicos inerentes ao recurso.
Incerteza sobre o controle
O conceito de ativo evoca a ideia de controle: assim, só é possível reconhecer um ativo se a entidade vier a controlar um recurso econômico que possa vir a ser qualificado como tal. De acordo com o item 4.20 da Estrutura Conceitual, a entidade controla um recurso econômico se e quando ela tem a capacidade presente de direcionar o uso do recurso e obter os benefícios econômicos que eles podem produzir.
Portanto, o que evidencia a existência do controle é a obtenção de benefícios econômicos: na forma do item 33 do Pronunciamento Técnico CPC 47, os benefícios do ativo são os fluxos de caixa potenciais (entradas ou economias em saídas) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de muitas formas, como, por exemplo: (a) pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços públicos); (b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos; (c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas; (d) pela venda ou troca do ativo; (e) pela caução do ativo em garantia de empréstimo; e (f) pela retenção do ativo.
Esse rol é mais abrangente que o previsto no item 4.16 da Estrutura Conceitual: de acordo com esse preceito um recurso econômico pode produzir benefícios econômicos para a entidade se ela puder: (a) receber fluxos de caixa contratuais ou outro recurso econômico; (b) trocar recursos econômicos com outra parte em condições favoráveis; (c) produzir fluxos de entrada de caixa ou evitar fluxos de saída de caixa, por exemplo: (i) utilizando o recurso econômico individualmente ou em combinação com outros para produzir produtos ou prestar serviços; (ii) utilizando o recurso econômico para melhorar o valor de outros; ou (iii) arrendando o recurso econômico a outra parte; (d) receber caixa ou outros recursos econômicos em razão da venda; ou (e) extinguir passivos.
A fruição dos benefícios econômicos é atrelada à natureza ou características de um recurso e, por isso, é necessário considerar a questão do tempo: assim, por exemplo, o uso de uma obra em andamento só poderá ocorrer após a conclusão, mas a entidade obtém benefícios econômicos durante a construção porque está empregando recursos (dinheiro) na produção de outros ativos, na forma do item “(a)”, acima.
Se uma entidade faz um depósito judicial em dinheiro ela não tem poder de dispor (de usar) daquele recurso até que a disputa jurídica seja resolvida; no entanto, ela controla o ativo porque deu a ele um destino possível e está obtendo os benefícios econômicos propiciados pela caução dada em garantia na forma referida no item “(e)”, acima. Em suma, a entidade exerce o controle como consequência natural da existência do ativo; se há incerteza acerca do controle exercido pela entidade significa que ela não tem um ativo e não pode obter os benefícios econômicos inerentes – no presente ou no futuro.
Incerteza sobre a obtenção de benefícios econômicos
De acordo com o conceito acima apresentado, um recurso, para que possa ser qualificado como ativo, deve ter o potencial de produzir benefícios econômicos atuais ou futuros. Na forma do disposto no item 4.14 da Estrutura Conceitual, um recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos: para que esse potencial exista, não precisa ser certo, ou mesmo provável, que esse direito produzirá benefícios econômicos.
Contudo, o intérprete deve ficar atento porque há normas que exigem mais que um potencial para caracterizar um ativo: é o caso do item 21 do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), segundo o qual um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade.
De igual modo, o item 7 do Pronunciamento Técnico CPC 27 é claro ao dispor que o custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se, for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade.
O conceito de “provável” difere do conceito de “potencial” em razão dos diferentes graus de incerteza: um acontecimento de provável ocorrência tem maior probabilidade de se tornar efetivo que um fato que tem potencial para acontecer. Os prognósticos sobre que é provável ou potencial devem ser feitos no momento do reconhecimento inicial ou em qualquer época; assim, se a entidade vier a constatar que um recurso deixou de ter potencial de produzir benefícios econômicos significa que ela perdeu um ativo, que, por isso, deve ser baixado tendo como contrapartida uma conta de despesa.
Assim, por exemplo, se uma entidade tem um terreno e descobre que ele está contaminado ela tem um direito mas não tem ativo porque aquele bem não trará benefício econômico algum para a entidade enquanto não houver (se for possível) a restauração ambiental.
Portanto, se existem incertezas sobre a produção de benefícios econômicos é possível que a entidade não tenha um ativo; dizendo de outro modo, quando um recurso econômico deixar de ter o potencial de produzir benefícios econômicos a entidade deixa de ter um ativo.
Incerteza sobre o montante dos benefícios econômicos
No reconhecimento inicial os valores contábeis dos ativos podem ser determinados com base em evidências objetivas ou com base em estimativas. Nas estimativas há sempre incertezas de graus variáveis conforme é explicitamente reconhecido pelo item 2.19 da Estrutura Conceitual.
Além disso, esse preceito afirma que o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de informações financeiras e não prejudica a utilidade das informações se as estimativas são descritas e explicadas de forma clara e precisa.
Portanto, as estimativas são normais na contabilidade e podem ocorrer em casos corriqueiros como na venda de bens com contraprestação variável; nessas circunstâncias a entidade vendedora pode ter um ativo (contas à receber) cujo valor dependa de determinação segundo os critérios estabelecidos nos contratos de compra e venda nos casos em que eles estabeleçam critérios para apuração de preços em lugar de valores certos e predeterminados.
O item 50 do Pronunciamento Técnico CPC 47 é claro ao estabelecer que: “se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável, a entidade deve estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente”. O item seguinte averba que o valor da contraprestação pode variar em razão de descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessões de preços, incentivos, bônus de desempenho, penalidades ou outros itens similares.
Portanto, não há dúvida alguma da importância das estimativas para a aplicação das normas contábeis a despeito das incertezas que impregnam todas elas (as estimativas); por isso, as normas contábeis determinam que os intérpretes devem perseguir a realização de estimativas razoáveis como consequência do dever de produzir informações fidedignas e úteis.
Estimativa razoável é aquela que é feita a partir de um processo de coleta e análise do maior e mais qualificado acervo de informações disponíveis e no qual sejam adotados critérios de mensuração que sejam tecnicamente justificáveis, e que, além disso, sejam compatíveis com a natureza do objeto da mensuração.
CONCLUSÃO
Como exposto nos itens precedentes o conceito de ativo é afetado por diversas espécies de incertezas que interferem no reconhecimento (ou na baixa) e na mensuração dos recursos considerados como ativos.
No curso do processo contábil o intérprete (o preparador das demonstrações financeiras) deve considerar todas as incertezas e seus prováveis ou possíveis efeitos sem perder de vista que a sua missão é produzir informação fidedigna que seja útil para os usuários primários das referidas demonstrações.
Além disso, o intérprete não pode deixar de considerar as normas sobre receitas, despesa, passivo e patrimônio líquido que tenham, em cada caso, relação com os ativos: afinal, não é possível tratar de um elemento patrimonial, qualquer que seja ele, sem considerar a contrapartida por imposição do método das “partidas dobradas”. Portanto, em razão das “partidas dobradas” o intérprete não pode aplicar as normas vigentes de modo estanque ou seccionado; é necessário adotar uma abordagem sistemática das normas.
