Valor residual é uma figura encontrada nos Pronunciamentos Técnicos que contêm regras sobre Ativos Imobilizados (Pronunciamento Técnico CPC 27) e sobre Ativos Intangíveis (Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1): além disso, há referências a esse conceito no Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1), que dispõe sobre a redução ao valor recuperável de ativos.
De acordo com o item 6 do Pronunciamento Técnico CPC 27, valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Segundo o item 8 do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
A determinação do valor residual é feita no momento da aquisição do ativo, quando a entidade deve considerar a possibilidade de venda futura do bem por um valor estimado de modo confiável e isto pressupõe a existência de um mercado ativo. Essa diretriz é estabelecida no item 100 do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) que deve ser adotado por analogia aos bens do ativo imobilizado: de acordo com citado preceito, deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero, a não ser que:
(a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida útil;
(b) exista mercado ativo (como definido no CPC 46) para ele e: (i) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e (ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.
O propósito do valor residual é a apuração do valor depreciável, amortizável e exaurível; por isso, eventuais ajustes no valor residual ao longo do período de uso têm efeito no valor futuro da depreciação, amortização e exaustão, independentemente de haver ajuste da estimativa de vida útil.
Esse propósito é evidenciado no conceito previsto no item 53 do Pronunciamento Técnico CPC 27; o texto afirma que o valor depreciável de um ativo é determinado após a dedução de seu valor residual. No Pronunciamento Técnico CPC 04 (Rl) há o item 101 que afirma de modo categórico que: “101. O valor amortizável de ativo com vida útil definida deve ser determinado após a dedução de seu valor residual”.
O item 53 do Pronunciamento Técnico CPC 27 considera que, na prática, o valor residual de um ativo frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do valor depreciável, de modo que é possível o valor residual não seja apurado para todos os bens e isto impõe à entidade o dever de identificar se apuração do valor residual é exequível diante dos requisitos estabelecidos, como a existência de um mercado ativo etc.
A entidade deve perseguir a obtenção de informação fidedigna e útil, de modo que o valor residual deve ser apurado com base em critérios técnicos adequados e não com base em adivinhações ou “conta de chegada”. Se a entidade não dispuser de bases técnicas adequadas nenhum valor residual deve ser considerado.
Portanto, nestes dois casos (ativo imobilizado e ativo intangível) a figura do valor residual aparece como parte do “valor depreciável” (no caso de ativo imobilizado) e do “valor amortizável” (no caso de ativo intangível). Em ambos os casos, o valor residual não constitui base de mensuração de ativo (como são, por exemplo, o valor justo e o valor presente), de modo que ele não é registrado como um valor separado do custo do ativo tendo em vista que a sua finalidade é – única e exclusivamente – ajustar o valor do custo que servirá de base para depreciação ou amortização.
Em outras palavras, o valor residual não é destacado do valor contábil de um ativo a não ser para fins de controle e algumas entidades utilizam “subcontas” para que esse controle exista de modo eficaz. A finalidade do valor residual é, única e exclusivamente, ajustar o valor depreciável e este não se confunde com o valor contábil.
A base para comparação do valor recuperável
O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1), no item 1, é claro ao estabelecer que a entidade deve assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação; e diz categoricamente que: “um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo”.
Valor contábil, tal como definido no item 6 do referido Pronunciamento, é “o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas”.
O valor contábil não se confunde com o valor depreciável tendo em vista que o texto do item 6 do Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) afirma que o valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo nas demonstrações contábeis, menos seu valor residual.
O valor depreciável (assim com o valor amortizável ou valor exaurível) é utilizado para cálculo da depreciação segundo a taxa determinada com base na vida útil estimada pela entidade; logo, esse elemento não interfere no cálculo da eventual perda a ser reconhecida tendo em vista que a comparação deve ser feita com o valor contábil.
É óbvio que o valor contábil contempla o valor residual, se houver; mas a informação sobre esse último não é relevante senão para cálculo do valor depreciável, amortizável ou exaurível.
O valor residual não entra na fórmula de cálculo do valor recuperável (nem da eventual perda ou da reversão da perda a ser reconhecida em cada caso); todavia, ele não é ignorado pelas normas do Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1): assim, o valor residual, se apurado, deve ser ajustado em pelo menos duas situações. A primeira hipótese está prevista no item 63, que tem a seguinte redação: “63.
Depois do reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu valor residual (se houver), em base sistemática ao longo de sua vida útil remanescente”. A segunda hipótese é a prevista no item 121 do citado Pronunciamento Técnico, que é claro ao afirmar que: “121.
Depois que a reversão de perda por desvalorização é reconhecida, a despesa de depreciação, amortização ou exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo menos seu valor residual (se houver) em base sistemática sobre sua vida útil remanescente”. Resumindo, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1), a entidade deve atentar para a necessidade de ajuste do valor residual: (a) se houver reconhecimento de perda (item 63) e, (b) se houver reversão de perda (item 121).
O valor residual é uma estimativa, e, por isso, deve estar continuamente sujeito a revisão mesmo que não ocorra o reconhecimento de nenhuma perda do valor recuperável; assim, por exemplo, ajustes podem ser exigíveis diante da alteração nas condições de mercado. Por fim, convém recordar que o ajuste no valor residual tem efeito no valor futuro da depreciação, amortização e exaustão, independentemente do fato de não haver ajuste da estimativa de vida útil.
Conclusões
O “valor residual” é uma figura importante no sistema das normas contábeis vigentes. Para que possa determinar os seus contornos semânticos com precisão o intérprete deve dominar as relações que existem entre os conceitos de: (a) valor contábil; (b) valor depreciável, amortizável ou exaurível; (c) valor residual e, (d) valor recuperável. Esses conceitos são interdependentes, mas não podem ser confundidos.
O valor residual, como acima demonstrado, tem uma única finalidade, que é a apuração do valor depreciável, amortizável ou exaurível: logo, ele não entra na fórmula de cálculo do valor recuperável: apesar disto, o valor residual pode – em tese – vir a ser ajustado em decorrência do reconhecimento de perda do valor recuperável.
Em qualquer caso, considerando que o valor residual é uma estimativa, deve estar continuamente sujeito a revisão e ajustes podem ser exigíveis, por exemplo, diante da alteração nas condições de mercado.
